咨詢服務(wù)是否威脅到審計(jì)質(zhì)量

2015年02月27日

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2002年出臺(tái)的《薩班斯—奧克斯利法案》（SOX）嚴(yán)禁獨(dú)立審計(jì)師向?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)客戶提供以管理咨詢?yōu)橹鞯姆菍徲?jì)類服務(wù)。但是很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所，包括四大，開(kāi)始重返咨詢業(yè)務(wù)，并為了收益最大化游走于底線邊緣。驅(qū)使審計(jì)師刻意提供高收益和高增長(zhǎng)的咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)的職業(yè)道德文化將導(dǎo)致薩班斯法案所界定的利益沖突——它將削弱會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行高質(zhì)量審計(jì)的力度，從而影響到投資者和公眾的利益。

薩班斯法案第202號(hào)條款明令禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所向其審計(jì)業(yè)務(wù)客戶提供涉及“管理職能或人力資源”內(nèi)容的咨詢服務(wù)，或者“與審計(jì)不相關(guān)的專業(yè)服務(wù)”。然而無(wú)獨(dú)有偶，2013年P(guān)wC宣布收購(gòu)博斯公司（Booz & Co.）——一家全球頂尖的商業(yè)管理咨詢公司，并在今年4月完成了該筆交易。通過(guò)本次收購(gòu)，PwC的咨詢服務(wù)份額將大幅提升，占到總收入的三分之一。美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）前任主席Arthur Levitt說(shuō)：“咨詢業(yè)務(wù)又悄然回歸了。如果職業(yè)會(huì)計(jì)師全心投入其中，他們的審計(jì)業(yè)務(wù)必然會(huì)遭到質(zhì)疑。”

PwC新聞稿中將并購(gòu)博斯公司描述為“我們可以為客戶提供更廣泛的服務(wù)”，同時(shí)也宣布新公司的名稱為“Strategy&”（即“Strategy and”）。新聞稿還表示，本次并購(gòu)“表明博斯公司將增強(qiáng)PwC在戰(zhàn)略咨詢領(lǐng)域的實(shí)力，同時(shí)也會(huì)給客戶和利益相關(guān)方帶來(lái)收益”。然而，薩班斯法案旨在確保審計(jì)師相對(duì)于其審計(jì)業(yè)務(wù)客戶的獨(dú)立性，因此，向客戶提供戰(zhàn)略咨詢服務(wù)是否從字面上以及本意上違反了薩班斯法案相關(guān)規(guī)定，這一點(diǎn)目前還尚不清晰。

Strategy&的官網(wǎng)上列舉了公司所提供的服務(wù)類型并闡述了對(duì)“咨詢服務(wù)”的定義。網(wǎng)站上寫道：

PwC與Strategy&的結(jié)合，將為客戶提供獨(dú)一無(wú)二的服務(wù)。

我們向客戶提供的服務(wù)從其他地方無(wú)法獲得：戰(zhàn)略咨詢專業(yè)知識(shí)、優(yōu)良的業(yè)績(jī)記錄和無(wú)可比擬的全球化視角和經(jīng)驗(yàn)。

客戶可以從那些參與戰(zhàn)略實(shí)施的專家那里獲得可操作的戰(zhàn)略建議和執(zhí)行技巧，了解戰(zhàn)略實(shí)施過(guò)程中面臨的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)。

這也說(shuō)明了PwC的首要增長(zhǎng)戰(zhàn)略之一就是向客戶提供更廣泛的咨詢服務(wù)，包括向管理層和董事會(huì)就其職能范圍內(nèi)的戰(zhàn)略業(yè)務(wù)決策提供咨詢服務(wù)，并協(xié)助這些戰(zhàn)略決策的具體戰(zhàn)術(shù)實(shí)施。

2014年5月1日，美國(guó)上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）主席James R. Doty在巴魯克學(xué)院第13屆財(cái)務(wù)報(bào)告年會(huì)上說(shuō)：“審計(jì)業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)模型中的份額呈顯著下降趨勢(shì)。”這與十年前薩班斯法案頒布時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的做法大相徑庭。當(dāng)時(shí)，大部分“五大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所都剝離了咨詢業(yè)務(wù)，PwC也不例外。

2002年10月，PwC向IBM出售了其咨詢業(yè)務(wù)，收取了約合39億美元的現(xiàn)金和股票。但是從2009年開(kāi)始，PwC開(kāi)始重新收購(gòu)咨詢公司，其中包括派瑞功咨詢集團(tuán)（Paragon Consulting Group）和畢博咨詢（BearingPoint）北美商務(wù)操作部（承繼KPMG之前的咨詢業(yè)務(wù)），以重建其咨詢業(yè)務(wù)。此后，PwC繼續(xù)招兵買馬，分別在2010年并購(gòu)了鉆石管理及技術(shù)顧問(wèn)公司（Diamond Management & Technology Consultants Inc.）及2011年并購(gòu)了一家叫PRTM的公司。2012年，PwC還收購(gòu)了一家名為Ant’s Eye View的社交媒體戰(zhàn)略開(kāi)發(fā)及咨詢公司，借以擴(kuò)大在管理咨詢領(lǐng)域?qū)蛻舻挠绊懠盎?dòng)能力。2013年對(duì)博斯的并購(gòu)也是趁勢(shì)追擊。

薩班斯法案頒布后，安永為了剝離咨詢業(yè)務(wù)將其賣給了總部位于法國(guó)巴黎的大型全球化咨詢公司凱捷管理顧問(wèn)公司（Capgemini SA）。自2002年安永收購(gòu)了安達(dá)信美國(guó)境外部分殘余業(yè)務(wù)后，并沒(méi)有進(jìn)行大規(guī)模的并購(gòu)活動(dòng)。其法國(guó)網(wǎng)站并沒(méi)有提到向客戶提供咨詢服務(wù)，但是其美國(guó)網(wǎng)站表示公司同時(shí)提供與績(jī)效提升、績(jī)效技術(shù)和風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的咨詢服務(wù)。

“四大”中規(guī)模最小的KPMG在2000年將咨詢業(yè)務(wù)分拆為KPMG咨詢，并在2001年上市，且在一年后更名為畢博咨詢。隨后由于經(jīng)營(yíng)不善，其美國(guó)業(yè)務(wù)于2009年申請(qǐng)破產(chǎn)，并將其全球最主要的業(yè)務(wù)部門出售，包括將北美公眾服務(wù)部賣給德勤，將北美商務(wù)操作部賣給PwC。

德勤一直與PwC在爭(zhēng)奪最大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的頭銜，它是唯一一家在薩班斯法案生效后沒(méi)有進(jìn)行咨詢業(yè)務(wù)剝離的事務(wù)所。其咨詢業(yè)務(wù)網(wǎng)站稱自己為全球最大的咨詢公司，提供最為全面的咨詢業(yè)務(wù)，其業(yè)務(wù)類別大致包括：分析、業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型、數(shù)字化企業(yè)、人力資本、戰(zhàn)略與運(yùn)營(yíng)、技術(shù)服務(wù)及革新。此外，還有其他業(yè)務(wù)分列于“財(cái)務(wù)咨詢服務(wù)”和“德勤企業(yè)發(fā)展服務(wù)”兩大項(xiàng)下。

除了并購(gòu)畢博的部分業(yè)務(wù)外，2010年，德勤還收購(gòu)了英國(guó)的Drivers Jonas咨詢公司，并在2011年收購(gòu)了清潔碳（ClearCarbon）咨詢公司和DOMANI Sustainability Consulting公司，以增強(qiáng)其在可持續(xù)發(fā)展領(lǐng)域的業(yè)務(wù)實(shí)力。2012年，德勤還通過(guò)收購(gòu)Übermind公司進(jìn)入了手機(jī)應(yīng)用領(lǐng)域，并在Monitor公司申請(qǐng)破產(chǎn)時(shí)拿下Monitor集團(tuán)。

當(dāng)四大（當(dāng)然也包括很多規(guī)模小一些的會(huì)計(jì)師事務(wù)所）開(kāi)始全神貫注于咨詢業(yè)務(wù)時(shí)，其獨(dú)立審計(jì)職能受損的風(fēng)險(xiǎn)便會(huì)出現(xiàn)。PCAOB對(duì)此已經(jīng)開(kāi)始重視。2013年12月，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）舉辦了“SEC和PCAOB發(fā)展全美會(huì)議”，會(huì)上PCAOB主席Doty針對(duì)如何處理咨詢業(yè)務(wù)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響拋出了一系列的疑問(wèn)：

1、咨詢業(yè)務(wù)的發(fā)展對(duì)審計(jì)職能的影響是什么？對(duì)審計(jì)職能的獨(dú)立性有什么不利影響？
2、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理層應(yīng)該怎樣應(yīng)對(duì)曾經(jīng)瓦解安達(dá)信的薪酬和文化挑戰(zhàn)？
3、公司應(yīng)如何避免人才配置不當(dāng)？頂尖的人才流向咨詢業(yè)務(wù)，是否會(huì)犧牲審計(jì)業(yè)務(wù)的專業(yè)性和競(jìng)爭(zhēng)力？
4、對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)之外的其它業(yè)務(wù)線，審計(jì)業(yè)務(wù)主管的評(píng)估和管理能力如何？
5、其它業(yè)務(wù)線的風(fēng)險(xiǎn)是什么？它們?nèi)绾斡绊?/span>審計(jì)業(yè)務(wù)的資源分配和投入？

Doty同時(shí)還提到：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為，并購(gòu)并擁有非審計(jì)技能對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)本身會(huì)有幫助。”他在隨后的演講中對(duì)此觀點(diǎn)提出了質(zhì)疑——在多大程度上，咨詢專業(yè)能力可以影響到審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)師表現(xiàn)。從事審計(jì)服務(wù)的人員和從事咨詢業(yè)務(wù)的人員是不同的。那么審計(jì)如何得以受益，這一邏輯一直沒(méi)有清晰地向公眾闡明。

同時(shí)，有關(guān)審計(jì)質(zhì)量的公眾報(bào)告仍令人失望。2014年4月，獨(dú)立審計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)國(guó)際論壇（IFIAR）發(fā)布了一份由6家最大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)起的全球調(diào)查報(bào)告。調(diào)查的題目為“對(duì)2013年審查結(jié)果的調(diào)查報(bào)告”，調(diào)查發(fā)現(xiàn)，審計(jì)的重要領(lǐng)域存在持續(xù)性的審計(jì)缺陷，這成為業(yè)界對(duì)審計(jì)質(zhì)量長(zhǎng)期以來(lái)的顧慮。

上世紀(jì)30年代，為了保護(hù)公眾利益，美國(guó)國(guó)會(huì)要求所有的上市公司必須聘用獨(dú)立審計(jì)師進(jìn)行定期審計(jì)。隨著時(shí)間的推移，很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)歷了“大魚(yú)吃小魚(yú)”的吞并過(guò)程，最終僅有為數(shù)不多的事務(wù)所提供大部分的服務(wù)。經(jīng)濟(jì)學(xué)家將這種情形定性為寡頭壟斷。2012年的一份名為《四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)的駕馭：一些證據(jù)》的學(xué)術(shù)研究發(fā)現(xiàn)，監(jiān)管機(jī)構(gòu)沒(méi)有對(duì)四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所任何已知的犯罪行為提請(qǐng)?jiān)V訟，自圓其說(shuō)為“過(guò)于密集而無(wú)法起訴”，其實(shí)就是因?yàn)?ldquo;四大影響過(guò)大而不能讓其倒閉”。

如果我們漠視這些會(huì)計(jì)師事務(wù)所成為全球化、巨型的、業(yè)務(wù)類型廣泛的財(cái)務(wù)服務(wù)公司，一心為滿足客戶管理需求而提供各種咨詢服務(wù)，卻沒(méi)有全力完成高質(zhì)量的獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)，在這種情況下，公眾的利益將得不到保障。我們很難想象這些公司可以有效地向有利益沖突的不同利益相關(guān)方提供服務(wù)。事務(wù)所管理層的注意力和資源將會(huì)不可避免地向高利潤(rùn)的業(yè)務(wù)線傾斜。但是，急功近利的咨詢業(yè)務(wù)以及“客戶至上”的文化導(dǎo)致安達(dá)信和安然的倒閉，我們不能允許這樣的悲劇再次發(fā)生。

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